По договорам комиссии экспортные операции могут осуществлять посреднические организации.

В качестве комитента (владельца экспортного товара) могут выступать предприятия-производители или торговые организации различных форм собственности.

В качестве комиссионера выступает посредник - внешнеэкономическая организация, специализирующаяся на экспортно-импортных операциях, которая, получив предложение от комитента, ищет покупателя и продает товар от своего имени или за счет комитента.

Между организацией-посредником и поставщиком экспортного товара заключается контракт (договор комиссии), на основании которого посредник за вознаграждение обязуется заключить с иностранной фирмой контракт на реализацию товаров (работ, услуг).

Договор комиссии отличается от договора поставки тем, что право собственности на товар не переходит от поставщика к посреднику, тогда как при договоре поставки товар меняет собственника (из собственности поставщика переходит в собственность покупателя). При договоре комиссии поставщик остается собственником товара до момента перехода права собственности на товар к иностранному покупателю, а посредник лишь оказывает конкретные услуги поставщику в реализации товара на условиях, предусмотренных договором комиссии, за комиссионное вознаграждение, которое подтверждается актом выполненных работ.

Условия реализации при этом могут быть разнообразными:

• - с завозом товара на склад посредника;
• - без завоза товара на склад посредника;
• - с участием посредника в расчетах между импортером и экспортером товара;
• - без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером товара.

Именно от этих условий организации исполнения контрактов зависит методика бухгалтерского учета у посредников экспортных операций.

Как правило, комиссионер и комитент расчеты между собой проводят через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; субсчет для комиссионера - "Расчеты с комитентом", для комитента - "Расчеты с комиссионером".

В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, он отражает его приход на забалансовом счете по дебету 004 "Товары, принятые на комиссию" субсчет 1 "Экспортные товары, принятые на комиссию".

Если посредник не участвует в расчетах, экспортная операция отражается такими проводками:

ДЕБЕТ 76-2 КРЕДИТ 90-1

Отражен доход в размере комиссии с пересчетом по курсу Банка России;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

Отражена задолженность бюджету по НДС с пересчетом в рубли по курсу Банка России;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 52

Уплачен в бюджет НДС с пересчетом в рубли.

Во всех случаях участники договора руководствуются ст. 999 ГК РФ, согласно которой после исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Учет реэкспортных операций

Реэкспорт - таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Реэкспортные операции связаны с экспортом импортных товаров за рубеж, при этом в операции участвуют как минимум фирмы трех стран: иностранная фирма - экспортер товара; российская фирма - импортер товара и экспортер этого же товара; иностранная фирма - импортер товара.

Правовые взаимоотношения между партнерами сделки определяются контрактами и существующим законодательством по внешнеэкономической деятельности в России. Существуют различные варианты реэкспорта товаров: с завозом на территорию России; без ввоза на территорию России (прямо с территории зарубежной фирмы-экспортера к иностранному импортеру), для чего в контракте между российской фирмой и иностранной фирмой-экспортером нужно указать отгрузочные реквизиты иностранной фирмы-импортера.

Во всех случаях российская фирма выступает реэкспортером, т.е. фирма на территории России выступает одновременно в роли импортера по отношению к одной стороне и в качестве экспортера - по отношению к другой. Особенностью реэкспортных товаров является то, что за них вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются.

При завозе на территорию России с целью реэкспорта иностранные товары помещаются под таможенную процедуру реэкспорта. Для этого представляются внешнеторговые документы (контракт и другие), которые подтверждают, что товар ввозится для экспорта.

Кроме этого, реэкспортер должен представить в таможню гарантийное письмо с обязательством вывезти из России ввезенные товары не позднее шести месяцев с даты таможенного оформления их ввоза, а если эти товары по истечении шести месяцев будут оставлены на территории России, то нужно будет оплатить таможенные пошлины и налоги.

В гарантийном обязательстве должен быть указан пункт, через который будет вывозиться реэкспортный товар. Как правило, на таможне реэкспортера предупреждают о том, что в случае невывоза реэкспортных товаров в течение шести месяцев таможенные пошлины и налоги будут уплачиваться в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

При этом сборы за таможенное оформление реэкспортных товаров взимаются отдельно во время ввоза этих товаров на территорию России, при помещении на склад и при вывозе их с территории России.

Реэкспортные товары в целях контроля за ними помещаются на таможенный склад. Если они вывозятся с территории России в течение трех часов с момента их оформления, то в этом случае товары на таможенный склад не помещаются.

Под таможенную процедуру реэкспорта могут помещаться и те иностранные товары, которые при ввозе изначально были заявлены не как товары, предназначенные для реэкспорта, а к иному таможенному режиму, например определению их на таможенный склад, на склад временного хранения и т.д.

В любом случае схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта и экспорта товара.

Например, при получении документов реэкспортером от иностранной фирмы, подтверждающих отгрузку его товаров но заключенному контракту (товары импортные, находящиеся в пути, на момент перехода права собственности), в учете делается запись:

ДЕБЕТ 41-3 "Товары импортные в пути" КРЕДИТ 60-2 "Расчеты за товары с иностранными поставщиками".

Российская фирма при исполнении своих обязательств перед другой зарубежной фирмой передает импортный товар на реэкспорт и оформляет это записью:

ДЕБЕТ 90-22 "Продажа реэкспортных товаров" КРЕДИТ 41-3 "Импортные товары".

При этом сумма проводки та же, что и в первой бухгалтерской записи, так как товары переоценке не подлежат.

Такая проводка делается как при реэкспорте товаров без завоза на территорию России, так и с завозом их на ее территорию.

Учитывая, что реэкспортер по контракту с иностранной фирмой является продавцом товара, приобретенного им у другой иностранной фирмы в собственность, при передаче товара на реэкспорт в учете реализация этого товара на момент перехода права собственности должна быть отражена записью:

ДЕБЕТ 62-1 "Расчеты с иностранным покупателем" КРЕДИТ 90-12 "Реализация экспортных товаров (работ, услуг)" субсчет "Реализация реэкспортных товаров".

А на себестоимость реализации списывается стоимость приобретенного импортного товара записью:

ДЕБЕТ 90-22 КРЕДИТ 41-3.

Расходы по импорту и экспорту товаров учитываются в обычном порядке. Финансовый результат от реэкспорта товаров отражается проводкой:

ДЕБЕТ 90-22 КРЕДИТ 99 или ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-22.

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. Иначе говоря, комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.
Таким образом, он является контрактодержателем.
Порядок осуществления расходов в иностранной валюте и обязательной продажи валютной выручки определен в Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. Указания ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У).
(Обратите внимание: с 6 мая 2006 г. обязательная продажа валютной выручки отменена.)
В Инструкции N 111-И указано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (резидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инструкции.
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов или принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников с обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на текущие валютные счета посредников.
При перечислении валютной выручки, оставшейся после осуществления обязательной продажи, с транзитных валютных счетов посредников на их текущие валютные счета (с предварительным зачислением на транзитные валютные счета), открытые в других уполномоченных банках, в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления посредниками обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов - комитентов и принципалов.
Валютная выручка, оставшаяся после осуществления обязательной продажи, перечисляется с транзитных валютных счетов посредников на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов. При этом в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с данных счетов. Цель такой операции - перечисление на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов для осуществления последними обязательной продажи валютной выручки. В платежном документе ставится отметка "Обязательная продажа не произведена".
Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:
1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;
2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;
3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля.
Указанные расходы и иные платежи оплачиваются до осуществления обязательной продажи, то есть уменьшают сумму валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.
Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами - комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.
Таким образом, посредник может:
- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента (принципала);
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.
Все эти нюансы оговариваются в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.
Необходимо отметить, что в договоре может быть не предусмотрена обязанность комиссионера (агента) осуществлять обязательную продажу части выручки комитента (принципала). В таком случае он не может требовать возмещения расходов, связанных с продажей валюты.
Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он также не имеет права удерживать валюту комитента на покрытие рублевых расходов. Ведь до обязательной продажи валюты всякое расходование выручки запрещено, за исключением вышеперечисленных затрат.
Несмотря на то, что в настоящее время обязательная продажа валютной выручки отменена, Инструкция N 111-И содержит важные положения о тех случаях, когда посредник может расходовать иностранную валюту в пользу принципала (комитента), то есть в ней указано, какие именно расходы могут быть оплачены посредником в иностранной валюте.
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 ГК РФ являются собственностью последнего. В бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции.
Товары, поступившие на комиссию, посредники учитывают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату поступления товара.
Выручка от продажи продукции согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 у комитента является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.
Таким образом, у комитента в бухгалтерском учете выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
Аналогичная ситуация возникает и при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Однако с НДС ситуация иная. Согласно новой редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В указанных пунктах речь идет, в частности, о реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, для операций, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 ст. 153 НК РФ, предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки.
Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 п.1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 (иногда 90) дней (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.
Исходя из того что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы следует руководствоваться следующими положениями:
а) если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;
б) для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководствоваться общим правилом - то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.
Для комиссионера на основании п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.
В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю комиссионер, участвующий в расчетах, отражает в своем учете кредиторскую задолженность перед комитентом за отгруженный товар.
Как правило, проданные товары оплачиваются в иностранной валюте. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2000 и Приложением к ПБУ 3/2000 принимаются к бухгалтерскому учету по курсу Банка России, действовавшему на дату признания этого дохода.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером".
После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.
Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом на счете 44 "Расходы на продажу" и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, как правило, комиссионер оплачивает таможенное оформление реализуемых товаров.
На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции, отражаются как задолженность перед комиссионером по кредиту счета 76.
При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя согласно п. 11 ПБУ 3/2000, может возникнуть отрицательная или положительная курсовая разница. Она тоже учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с посредником".
Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.
На основании п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав внереализационных доходов или расходов.
В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов согласно пп. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%. При реализации продукции на экспорт через комиссионера по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 2 ст. 165 НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером) в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы НДС, которую комитент должен уплатить в бюджет, только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость для посредника является сумма его вознаграждения. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Например, сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению, выражена в долларах США. В таком случае согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ), то есть либо на дату предоплаты, либо на дату отгрузки.

Пример 35. ЗАО "Корона" передает комиссионеру ООО "Лукошко" для реализации на экспорт партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 300 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 18 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Комиссионер, участвующий в расчетах, удерживает вознаграждение из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя. Продукция реализована комиссионером за минимальную цену.
При таможенном оформлении комиссионер оплачивает таможенную пошлину в размере 26 244 руб., а также таможенные сборы в размере 0,1% в рублях и 0,05% в долларах США от контрактной стоимости товаров. Курс, установленный Банком России на дату поступления товара от комитента, - 29,02 руб. за доллар США; на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 29,16 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 29,07 руб. за доллар США.
Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом.
Субсчет 76-1 применяется для учета расчетов по договору комиссии, 76-2 - для учета расчетов с таможней.
В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лукошко" сделаны следующие проводки:
Дебет 004
- 522 360 руб. (18 000 долл. x 29,02 руб/долл.) - получен товар по договору комиссии;
Дебет 62 Кредит 76-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - комиссионные товары отгружены иностранному покупателю;
Кредит 004
- 522 360 руб. - товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета;
Дебет 68 Кредит 51
- 26 244 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-1 Кредит 68
- 26 244 руб. - отнесена на счет комитента сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 262,44 руб. (18 000 долл. x 0,05% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 524,88 руб. (18 000 долл. x 0,1% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в рублях;
Дебет 76-1 Кредит 76-2
- 787,32 руб. (262,44 руб. + 524,88 руб.) - отнесена на счет комитента сумма оплаченных таможенных пошлин;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 34 408,8 руб. (1180 долл. x 29,16 руб/долл.) - признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 52 Кредит 62
- 523 260 руб. (18 000 долл. x 29,07 руб/долл.) - получена оплата за товар;
Дебет 76-1 Кредит 62
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, курсовая разница отнесена на счет комитента;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 106,2 руб. (1180 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.) - отражена курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки;
Дебет 76-1 Кредит 52
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - перечислена комитенту экспортная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76-1
- 27 031,32 руб. (26 244 + 787,32) - получено возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей.
Денежные средства в иностранной валюте, полученные от иностранного покупателя, первоначально будут зачислены на транзитный валютный счет комиссионера. При этом комиссионер имеет право переводить валютную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитента за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного комиссионером в свою пользу.
В учете ЗАО "Корона" сделаны проводки:
Дебет 45 Кредит 43
- 300 000 руб. - отгружена комиссионеру готовая продукция;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена продажа готовой продукции на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 300 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 44 Кредит 76-1
- 26 244 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты экспортной пошлины);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 787,3 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты таможенных платежей);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 29 160 руб. (1000 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 76-1 Кредит 51
- 27 031,32 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения;
Дебет 52 Кредит 76-1
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - получена экспортная выручка от покупателя через комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 16,2 руб. (180 долл. (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - сторно - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению с учетом курсовой разницы;
Дебет 76-1 Кредит 91-1
- 90 руб. (1000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по комиссионному вознаграждению;
Дебет 68 Кредит 19
- 5232,6 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по удержанному комиссионному вознаграждению.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ).

По вопросам возмещения НДС комитентам при экспорте с участием посредника существует обширнейшая арбитражная практика.

Пример 36. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф04/1156-180/А67-2004.
ОАО "Восточная транснациональная компания" (далее - общество, ОАО "ВТК") обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительными решений ИМНС России по городу Томску N 4 (далее - Инспекция) об отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. в общей сумме 5,062 млн руб.
Решением от 6 декабря 2002 г. исковые требования удовлетворены. Вынося решение, суд посчитал, что представленные истцом документы свидетельствуют о том, что он обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст. ст. 164, 165 НК РФ. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие необоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов за март и апрель 2002 г.
Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, заявив, что основания для принятия решений о возмещении обществу из бюджета НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. отсутствовали.
Инспекция указала, что основанием для вынесения решения об отказе обществу в возмещении НДС явились следующие обстоятельства:
- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают тот факт, что комиссионером (ООО ТД "Финко") была реализована нефть ОАО "ВТК";
- общество не представило документы, подтверждающие оплату экспортируемого товара иностранным покупателем Sibenko S.A. Судом при принятии решения были приняты в качестве доказательств аккредитивы, которые отсутствовали у налоговой инспекции на момент проведения проверки и вынесения решения об отказе в возмещении;
- инвойс N 010/vtk общества представлен на иностранном языке без нотариально заверенного перевода;
- согласно представленным обществом маршрутным поручениям, грузополучателем нефти является общество для Sibenko S.A., тогда как вышеуказанным контрактом такие условия не оговорены.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г., исходя из следующего.
При рассмотрении спора по существу судом установлено, что обществом представлены в Инспекцию все требуемые ст. 165 НК РФ документы.
Доводы Инспекции о недоказанности зачисления валютной выручки по декларации за март 2002 г. несостоятельны.
Как установлено судом, реализация нефти в марте 2002 г. осуществлялась на основании договора комиссии N 51-05ф от 1 декабря 2001 г., заключенного между ОАО "ВТК" (Комитент) и ООО Торговый Дом "Финко" (Комиссионер).
Исполнение договорных обязательств подтверждается отчетом комиссионера и представленным контрактом N СО 002/01 от 10 июля 2001 г., заключенным между ООО "Торговый Дом "Финко" (продавец) и фирмой Sibenko S.A. Поступление валютной выручки по указанному контракту на счет в российском уполномоченном банке подтверждается выписками ЗАО "Газпромбанк", г. Томск:
- от 6 марта 2002 г. о зачислении на счет ООО Торговый Дом "Финко" 490 000 долларов США - суммы, эквивалентной 15 185 541 руб.;
- от 18 апреля 2002 г. о поступлении на счет комиссионера 274 678,97 доллара США - суммы, эквивалентной 8 556 716,87 руб. Таким образом, зачисление валютной выручки подтверждено материалами дела.
Доводы кассационной жалобы о внесении изменений в аккредитив N 42-014742 отклоняются судом, так как опечатка (техническая ошибка) не является правопрекращающим фактом кроме того, банком была исправлена опечатка и титульный лист аккредитива N ВАНА 42-014742 был представлен суду.
Доводы налогового органа в части непредставления налогоплательщиком перевода инвойса несостоятельны. В силу ст. ст. 31 и 88 НК РФ налоговый орган должен был запросить у налогоплательщика заверенный надлежащим образом перевод инвойса. Нотариально заверенные переводы инвойсов были представлены налогоплательщиком к возражениям на заключение налогового органа.
Таким образом, отказ налоговой инспекции в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. необоснован. Решения Инспекции об отказе правомерно признаны судом недействительными.

Необходимо отметить, что в случае, если комиссионер не исполняет обязанности по перечислению выручки комитента на его счет, ему также могут быть присуждены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. по делу N Ф09-259/03-ГК).

Еще по теме § б. Экспорт товаров через комиссионера или агента:

1. § ж. Комиссионеры, выступающие в качестве налоговых агентов по НДС
2. 16.4.3. Составление счета-фактуры комиссионером (поверенным, агентом)
3. 5.10. Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров
4. § 2. Осуществление валютного контроля при экспорте товаров
5. 10.1. Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров
6. 2. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ВАЛЮТНОГО КОНТРОЛЯ ПРИ ЭКСПОРТЕ И ИМПОРТЕ ТОВАРОВ

Организация заключила агентский договор с ИП, по которому мы должны экспортировать товар от своего имени.Вопрос:1. кто должен подтверждать нулевую ставку по данному экспорту - агент (наша фирма) или принципал, поставивший нам товар для экспорта?2. Счет-фактура с 0 -м НДС выставляет наша организация?

Н улевую ставку подтверждает принципал.

При поставках за пределы таможенного союза.

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждается путем представления принципалом в налоговую инспекцию копий следующих документов:

При поставках внутри таможенного союза

Для этого принципалу в налоговую инспекцию нужно представить:

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены , то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней , то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.*

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).*

При поставках внутри таможенного союза*

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

• договора комиссии;
• копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

  При отгрузке товаров на экспорт комиссионер должен выставить покупателю счет-фактуру от своего имени. Номер счету-фактуре комиссионер присваивает по своей хронологии. Остальные реквизиты счета-фактуры необходимо заполнять по общим правилам.

  Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

  В пакет документов, подтверждающих факт экспорта в страны – участницы Таможенного союза, входят:*

  Ольга Цибизова , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

  2.Статья : Экспортируем товар по договору комиссии

  Ю.В. Ушаков, налоговый консультант

  Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

  Экспортировать можно через посредника

  Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника, при этом отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. То есть договор комиссии является одним из видов договоров с участием посредника.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет ответственности за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером.

  В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:*

  В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.

  Облагаются НДС по ставке 0 процентов

  Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в том числе через посредника, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом комитент может возместить из бюджета суммы «входного» налога на добавленную стоимость по реализованным товарам только после окончания камеральной проверки документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов и вычеты*.

  В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан счет-фактура, а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный налог на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – Налогового кодекса РФ.

  Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.*

  Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

  Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

  Нулевую ставку подтверждает комитент

  Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

  • договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);
  • заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
  • транспортные (товаросопроводительные) документы.
    • договор, на основании которого российский продавец экспортировал товары (договор купли-продажи, лизинга, товарного кредита, договоры на изготовление товаров или на переработку давальческого сырья);
    • заявление покупателя (исключение – вывоз в режиме свободной таможенной зоны или таможенного склада) с отметкой налоговой инспекции страны-импортера о ввозе экспортированного товара и уплате косвенных налогов либо о том, что ввоз таких товаров не облагается НДС (письмо Минфина России от 16 апреля 2014 г. № 03-07-РЗ/17338). Заявление можно подать либо в бумажном виде (в четырех экземплярах), либо в электронном виде с усиленной квалифицированной электронной подписью. Если заявление получено от покупателя в электронном виде, то в нем должно быть и сообщение о проставлении отметки налоговой инспекцией страны-импортера. В этом случае бумажное заявление не требуется (письмо ФНС России от 1 июля 2015 г. № ЗН-4-17/11507).
      Если информация о заявлениях поступает в налоговую инспекцию в рамках отдельных международных межведомственных договоров, сведения о них нужно включить в перечень заявлений ;
    • копия таможенной декларации (при вывозе в режиме свободной таможенной зоны или таможенного склада). В этом случае заявление покупателя о ввозе товаров не представляется;
    • транспортные и (или) товаросопроводительные документы , подтверждающие перемещение товара с территории России на территорию другой страны – участницы Таможенного союза (если оформление таких документов предусмотрено национальными законодательствами);
    • иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС (например, посреднические договоры, если российская организация экспортирует товары через посредника (п. 2 ст. 165 НК РФ)).*
    • количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);
    • стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;
    • суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;
    • суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;*
    • прочая информация, согласованная сторонами договора.
  • договора комиссии;
  • контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;
  • таможенной декларации с отметками таможни;
  • копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п.

Дата размещения статьи: 11.09.2012

В.В. АВДЕЕВ

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения в учете экспорта товаров у продавцов.

Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования.
В соответствии с п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предметом договора поручения является оказание посредником (поверенным) широкого спектра юридических услуг доверителю: по заключению внешнеторгового контракта, представлению его интересов в суде и др. При этом поверенный выступает в отношениях с иностранным покупателем от имени доверителя, являясь тем самым прямым представителем своего клиента.
Договор комиссии, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ, заключается с целью совершения посредником (комиссионером) одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например в случае несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя поручительство перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ.
Заключив агентский договор, принципал имеет возможность наделить посредника (агента) более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, он вправе поручить агенту совершение в своих интересах действий как юридического, так и фактического характера на основании п. 1 ст. 1005 ГК РФ, например изучить определенный рынок, провести рекламную кампанию и т.п. Этот договор позволяет сочетать в себе элементы договоров поручения и комиссии, что в конечном итоге определяет бухгалтерский учет операций по экспорту товаров.
При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице заказчика всегда выступает их собственник, т.е. доверитель, комитент или принципал.
Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет согласно ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. При этом в отчете должна быть указана следующая информация:
- момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
- сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
- суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) следует руководствоваться бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Выручка от продажи товаров (продукции), согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), у комитента (принципала) является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Ключевое условие в нашем случае - переход права собственности на товар к иностранному покупателю.
При переходе права собственности на товары (продукцию) к иностранному покупателю заказчик (комитент, доверитель, принципал) должен отразить доход от продажи по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", на всю сумму экспортной выручки. Отгрузка товаров (продукции) иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) следующим образом:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отгружены товары (продукция) иностранному покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта" - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Если отгрузка товаров (продукции) не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями:
Дебет счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - отгружены товары (продукция) посреднику.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
Товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) облагает налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом он может возместить из бюджета суммы "входящего" НДС по потребленным материальным ценностям, товарам, работам и услугам только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.
Согласно п. п. 2 и 9 ст. 165 НК РФ право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:
- договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В нем должно ясно указываться, какие товары подлежат экспорту;
- контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
- выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика или посредника в российском банке. Если в расчетах участвует посредник, то указанный документ представляется экспортеру вместе с отчетом;
- грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства - участники Таможенного союза);
- копий товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и прочих).
В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующие дополнительные субсчета:
- "Расчеты с посредником по экспортной выручке";
- "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей";
- "Расчеты с посредником по вознаграждению";
- "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам".
При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.
Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера или посредника.
При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:
Дебет счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.
Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет посредника.
Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.
При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.
В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей":
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).
Необходимым условием для включения аванса в налоговую базу по НДС является фактическое поступление денежных средств согласно п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поэтому в случае участия в расчетах посредника исчисление налога должно происходить только после зачисления аванса на транзитный валютный счет экспортера, что отражается записями:
Дебет счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", - зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к начислению", - начислена задолженность бюджету по НДС.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к начислению", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - уплачен в бюджет НДС.
Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе. При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС).
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.
В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению выплатой долга.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.
После вынесения налоговым органом соответствующего решения в бухгалтерском учете возмещение НДС отражается следующей проводкой:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", аналитический счет "НДС к возмещению", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", - принята к вычету сумма входящего НДС.
Необходимо также отметить, что при оплате вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам экспортеров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами - резидентами в иностранной валюте.
Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
Одновременно в учете экспортера отражаются пересчет задолженности перед иностранным покупателем (дата перехода права собственности к иностранному покупателю) и дата погашения данной задолженности (дата получения денежных средств от иностранного покупателя).
Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, в налоговом учете - включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:
Дебет счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Пример. ООО "Принципал" реализует на экспорт через посредника, ООО "Агент", товар. Фактическая себестоимость товара составила 500 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение - 1180 евро (в т.ч. НДС - 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.
Официальный курс евро составлял (условно):
- на дату передачи товара иностранному покупателю - 35 руб.;
- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки - 36 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Принципал" оформляются следующие проводки:
- на дату передачи товара иностранному покупателю:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - 700 000 руб. (20 000 евро x 35 руб. за 1 евро) - отгружены товары иностранному покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта", - 500 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 35 000 руб. (1000 евро x 35 руб. за 1 евро) - начислена задолженность агенту по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 6300 руб. (180 евро x 35 руб. за 1 евро) - отражен НДС по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", аналитический счет "НДС к возмещению", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", - 6300 руб. - принята к вычету сумма входящего НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);
- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 720 000 руб. (20 000 евро x 36 руб. за 1 евро) - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет агента.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - 42 480 руб. (1180 евро x 36 руб. за 1 евро) - погашены обязательства перед агентом по агентскому вознаграждению зачетом встречных требований.
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - 126 400 руб. [(20 000 евро - 1180 евро) x 36 руб. за 1 евро] - поступили на валютный транзитный счет от агента экспортная выручка за минусом агентского вознаграждения.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 20 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 1180 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по агентскому вознаграждению.
Окончание примера.

Зачастую, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара, например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и др. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.
В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на основании представленного отчета посредника в бухгалтерском учете экспортера должны быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", - отражена задолженность перед посредником по оплате расходов, связанных с экспортом товара.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства в возмещение расходов посредника, связанных с экспортом товара.
При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в т.ч. и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.
Так, например, в Письме УМНС России от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011 указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. В этом случае наличия отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

Пример. ООО "Комитент" реализует на экспорт через посредника, ООО "Комиссионер", продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 400 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации 35 руб. за евро.
В отчете ООО "Комиссионер" отражены следующие данные:
- комиссионное вознаграждение - 30 000 руб.;
- таможенная пошлина - 29 750 руб. (5% от контрактной стоимости продукции);
- таможенные сборы в рублях - 595 руб. (0,1% от контрактной стоимости продукции);
- расходы на страхование груза - 15 000 руб.;
- транспортные расходы - 30 000 руб.
На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны проводки:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка" - 595 руб. (17 000 евро x 35 руб. за 1 евро) - отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - 400 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 30 000 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", - 75 345 руб. (29 750 руб. + 595 руб. + 15 000 руб. + 30 000 руб.) - отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 30 000 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 75 345 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - 105 345 руб. - списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.
Окончание примера.

Таковы правовые основы и особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспорта товара, которые необходимо учесть экспортерам при привлечении во внешнеэкономическую деятельность посредников.

Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров – продавцу.

Поэтому продавец должен признать доход от продажи (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка») на всю сумму экспортной выручки.

На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:

1) продажа товаров иностранному покупателю;

2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Расчеты по договору комиссии.

Самый распространенный из посреднических договоров – это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:

1) подписывает договор с покупателем;

2) отгружает товар иностранной организации;

3) получает деньги.

Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.

Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре – комитент, а торговая организация – комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т. д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ).

Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник должен представлять в банк справку о валютных операциях (пп. 3.4, 3.5 Инструкция Банка России от 30 марта 2004 г. № 111-И).

Банк должен сверить информацию, указанную посредником в справке о валютных операциях, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также правильно ли оформлена справка. Все проверки должны быть проведены в течение 1 дня.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

1) справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. № 117-И;

2) из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

3) указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях, а также другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. При этом документы могут быть отправлены заказным письмом с уведомлением или переданы посреднику под расписку. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

Перечислим документы, которые нужно оформить при внешнеторговых комиссионных операциях:

1) извещение о переходе права собственности на товар;

2) извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

3) отчет посредника о произведенных расходах;

4) счет-фактуру;

5) международную транспортную накладную;

6) таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера, поэтому экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник обязан известить экспортера, когда произошел переход права собственности, и для этого он должен оформить извещение. Текст извещения может быть, например, таким:

«В соответствии с контрактом от 4 февраля 2005 г. № Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25 января 2007 г. № 5, 10 февраля 2007 г. немецкой фирме AG Licht были переданы товары на сумму 50 000 долл. США. Подтверждением перехода права собственности к иностранному покупателю является международная транспортная накладная от 10 февраля 2007 г. № 76543».

Кроме того, посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет. Это извещение нужно, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Центрального банка РФ, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Текст извещения может быть, например, таким:

«В соответствии с контрактом от 4 февраля 2005 г. № Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25 января 2007 г. № 5, на транзитный валютный счет 14 марта 2007 года зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долл. США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14 марта 2007 г. (копия выписки прилагается)».

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня после получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров, обязательно нужно в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредник произвел расходы.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник в зависимости от того, кто отгружает товары.

Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме «экспорт» может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. Кроме этого, на таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для таможенного оформления товаров экспортер должен заблаговременно получить у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер тотчас передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Невозмещаемые расходы по исполнению договора посредник отражает проводкой:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – отражены расходы по договору комиссии.

Списание этих расходов отражается проводкой: Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны расходы посредника.

Если расходы по условиям договора экспортер возмещает посреднику, делается проводка:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – списаны расходы, возмещаемые экспортером.

Товар, который посредник продает иностранному покупателю, принадлежит экспортеру. Прежде всего посредник должен передать экспортеру извещение о переходе права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Получив такое извещение, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – отражена продажа товара.

После того как посредник получит деньги от иностранной организации на свой валютный счет, он должен предоставить экспортеру другое извещение – о зачислении выручки. До тех пор пока такое извещение не получено, у экспортера будет числиться задолженность иностранной организации.

Экспортер, который ведет налоговый учет по кассовому методу, определяет выручку для налогового учета на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. После всех произведенных расходов посредник составляет отчет и передает его экспортеру, а также копии первичных документов, подтверждающие эти расходы: выписки банка, платежные поручения, заявления на перевод валюты, счета, накладные.

Опираясь на этот отчет, экспортер начисляет вознаграждение посреднику и отражает у себя в учете расходы, произведенные посредником.

Экспортер, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю.

Договор с покупателем посредник подписывает от своего имени, и именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу, оплата за товар должна поступить тоже на его счет.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и прочие расходы, но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент (ст. 1001 ГК РФ). Причем если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещать их комиссионеру нужно также в иностранной валюте. Комиссионер может и сам возместить эти расходы за счет выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

В ст. 1001 ГК РФ указано, что «комитент обязан возместить израсходованные комиссионером суммы». Какие конкретно суммы имеются в виду – не разъясняется, однако нужно помнить, что командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет вознаграждения, которое он получает.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счет комиссионера, принадлежит комитенту.

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи». Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру, их нужно отразить на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комиссионер, участвующий в расчетах, взял на себя обязательство реализовать за пределами России партию товаров. Товары завезены на склад посредника. Комиссионер полностью перечислил поступившую валютную выручку комитенту. Комитент полностью компенсировал посреднику суммы, израсходованные им на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров, уплату вывозных таможенных пошлин, а также перечислил вознаграждение. Для упрощения примера НДС не учитывается. В бухгалтерском учете посредника производятся следующие записи:

1) Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – оприходованы товары, принятые на комиссию для экспорта;

2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – оплачены транспортные расходы, страховка и экспедирование товаров, вывозные таможенные пошлины, подлежащие возмещению комитентом;

3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5«Расчеты с иностранным покупателем», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом» – начислена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списаны товары, принятые на комиссию для экспорта, в момент перехода права собственности;

4) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – отражена выручка по комиссионному вознаграждению;

5) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с иностранным покупателем» – на счет комиссионера поступили средства от покупателя;

6) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 52 «Валютные счета» – перечислена валютная выручка комитенту;

7) Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом» – от комитента получены сумма комиссионного вознаграждения и сумма возмещения понесенных расходов;

8) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Расчеты с комитентом» – погашена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению.

Причем поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер.

Расчеты по договору поручения.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Экспортер поручает посреднику найти иностранного покупателя и заключить с ним сделку от имени экспортера. Для этого экспортер выдает посреднику доверенность. Все права и обязанности по контракту, который заключил посредник (поверенный), имеет экспортер (доверитель). Экспортер обязан зачислить свою выручку на счет в том банке, в котором он оформил паспорт сделки.

Если посредник заключает контракт от имени экспортера (доверителя), то именно на счет доверителя должна поступить валютная выручка от иностранного покупателя, и именно он обязан часть ее продать, как этого требует законодательство, а посредник участвовать в расчетах не может.

Выплачивать вознаграждение посреднику по договору поручения в иностранной валюте нельзя, поэтому расчеты между доверителем и поверенным должны производиться только в рублях.

Расходы по посреднической деятельности, которые несет поверенный, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», посредник может полностью списать эти расходы в дебет счета 90 «Продажи» в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Но возможен и другой вариант: определять финансовый результат по мере оказания посреднических услуг. В этом случае посредник выделяет в учете расходы, которые непосредственно относятся к тому или иному договору (например, командировочные и представительские расходы или затраты на телефонные переговоры), на отдельном субсчете, и списываются они только после того, как будет подписан акт выполненных работ.

Другие расходы (заработная плата, аренда, материальные затраты и пр.) учитываются на отдельном субсчете «Общие расходы по посреднической деятельности». Они могут полностью списываться в конце отчетного периода, в котором были произведены, или же распределяться по договорам поручения и списываться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт выполненных работ. Порядок списания произведенных расходов должен быть отражен в учетной политике посредника.

Расходы на транспортировку, экспедирование и страхование товара доверитель может возместить отдельно, перечислив деньги сверх установленного посреднического вознаграждения, и тогда эти расходы не относятся на себестоимость посреднических услуг, а учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Доверитель учитывает реализацию экспортных товаров через посредника точно так же, как их реализацию по договору купли-продажи. Вознаграждение, уплаченное посреднику, включается в расходы по продаже экспортных товаров. Экспортеры-производители и торговые организации эти расходы учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». Экспортеры списывают указанные расходы в дебет счета 90 «Продажи» в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Доверитель вправе возместить поверенному часть его расходов, однако если он возмещает командировочные, представительские расходы или затраты на телефонные переговоры, то не может учесть уплаченные суммы при налогообложении прибыли.

Например, командировочные расходы. В командировку ездил представитель посредника. Он наверняка не состоит в штате экспортера-доверителя и не связан с ним трудовыми или какими-либо другими отношениями. А поездка сотрудника посторонней организации, даже если она была в интересах доверителя, не может рассматриваться как служебная командировка.

Аналогично обстоит дело с представительскими расходами и расходами на телефонные переговоры. Поскольку контракт с иностранным покупателем заключает посредник, то представительские расходы не могут включаться в себестоимость экспортера. Телефонные переговоры, которые ведутся с телефонного номера, не зарегистрированного на экспортера, также не могут включаться в его себестоимость.

До 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ формулировка документа, подтверждающего факт уплаты, звучала так: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. Такая формулировка давала лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Однако с выходом в свет поправок эта проблема исчезла, а новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Однако следует помнить, что в ст. 165 НК РФ внесено еще одно уточнение, что при поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) теперь следует представлять договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

Так, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Покупателю необходимо передать этот договор экспортеру для подтверждения им экспорта. Ведь именно этот документ будет подтверждением того, что между покупателем и организацией, оплатившей экспортный товар, была соответствующая договоренность. Письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) недостаточно. При отсутствии договора-поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.